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算所得的涉稅處理及案例分析（上）[b][/b]
彭連超
企業所得稅法及其實施條例規定，企業在一個納稅年度中間終止經營活動，使該納稅年度的實際經營期不足十二個月的，應當以其實際經營期為一個納稅年度，自實際經營終止之日起六十日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳；企業依法清算時，應當以清算期間作為一個獨立的納稅年度，在辦理稅務注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。從以上規定可知，企業在辦理稅務注銷登記之前，針對實際經營期（納稅年度中間終止經營活動的）和清算期分別作為一個納稅年度向稅務機關辦理當年度經營期企業所得稅匯算清繳和清算期企業所得稅納稅申報。
清算期開始日期的確定
實際經營終止之日為經營期的截止日期，即當期企業所得稅匯算清繳的最后日期，也是清算期開始之日的前一日。清算所得計算公式中的資產凈值，是指實際經營終止之日的資產總值減除所有債務后的凈值。因此實際經營終止之日的確定將影響經營期企業所得稅匯算清繳和清算期企業所得稅的計算。
實際經營終止之日如何確定呢？根據公司法規定，公司解散的原因主要有五種情況，但實務中最常見的一種情況是股東（會）決議解散，股東（會）通過決議之日起十五日內成立清算組，開始清算。因此清算組成立的日期是實際經營終止之日，自清算組成立日期的次日起為清算的開始日期。清算組成立的日期由股東（會）決定，股東（會）決議由企業的投資者確定，是一種主觀行為，有較大的靈活性，故實務中清算期的開始日期一般由企業根據實際經營需要自行確定。
清算所得的計算
清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。結合財稅[2009]60號《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（以下簡稱“財稅[2009]60號”）的相關規定，清算所得用公式表述如下：
清算所得=資產可變現價值或交易價格－資產的計稅基礎＋債務清償損益－清算費用－相關稅費－可彌補以前年度虧損
企業的資產可變現價值是指企業清理所有債權債務關系、完成清算后，所剩余的全部資產折現計算的價值。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。用公式表述如下：
資產可變現價值或交易價格=貨幣資金＋清理債權的的可收回金額＋存貨的可變現價值＋固定資產的可變現價值＋非實物資產的可變現價值
資產計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。用公式表述如下：
資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
某一資產負債表日資產的計稅基礎=資產賬面價值－以前期間已稅前列支的金額
債務清償損益是指納稅人在清算期間實際償還的債務金額與負債計稅基礎的差額。
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
清算費用是指納稅人在清算過程中實際發生的、與清算活動有關的費用，包括清算組組成人員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費、評估費、咨詢費等。
相關稅費是指在清算期間因處理資產、負債而產生的增值稅、營業稅、印花稅、土地增值稅、教育費附加等稅費。
清算期間應交企業所得稅=清算所得×企業所得稅稅率（即25%）
以前年度虧損彌補
清算期作為一個獨立的納稅年度，按照財稅[2009]60號的規定，清算所得可依法彌補以前年度虧損。稅法規定，不超過5年的企業以前年度的虧損額，可以用以后年度所得彌補，即清算期之前5個納稅年度的稅法認定的虧損額，可以在計算清算所得時彌補，以彌補以前年度虧損后的所得作為清算所得計算清算所得企業所得稅。
稅法及其實施細則規定了清算期清算所得的確認方法，并就清算期作為納稅年度進行企業所得稅申報，對大部分中小企業而言，清算期的資產可收回金額一般小于其賬面凈值，無法償還的債務金額比較小，故清算所得是負數，只是進行正常的納稅申報流程，不需要繳納企業所得稅。
股東取得剩余資產的涉稅事宜
按照財稅[2009]60號的規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于[color=red]被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；[/color]剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。因此，被清算企業分得的剩余資產，應先確認股息所得，再將減去股息所得后的剩余資產余額與股東投資成本（包括實收資本和資本公積中的資本溢價合計數）相比較，差額再確認投資轉讓所得或損失。
按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，確認的股息所得，符合條件的居民企業之間的股息所得，[color=red]屬于免稅收入，因此居民企業取得的股息所得免征企業所得稅[/color]；非居民企業取得的股息所得，屬于2008年1月1日之前被投資企業形成的累積未分配利潤，免征企業所得稅；2008年及以后年度被投資企業新增未分配利潤，應按規定繳納10%（如非居民企業所在國與中國簽有稅收互惠協定，應按優惠稅率征稅）的企業所得稅。確認為股東的投資轉讓所得或損失，居民企業確認的投資轉讓所得或損失應合并到該企業納稅年度利潤總額內，計算繳納企業所得稅；非居民企業確認的投資轉讓所得，應按規定繳納10%（如非居民企業所在國與中國簽有稅收互惠協定，應按優惠稅率征稅）的企業所得稅。